In einem neuen Schreiben vom 18.9.2017 betreffend die Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden, und von vererblichen Versorgungsanwartschaften (IV C 6 – S 2176/07/10006) geht das BMF auf die steuerbilanzielle Behandlung von Versorgungszusagen ein, die kein Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis vor Leistungsbezug vorsehen. Ferner wird die Rückstellungsbildung für vererbliche Leistungsanwartschaften und Versorgungsleistungen geregelt, was insbesondere Ratenzahlungen betrifft.
I. Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis
Nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung liegt keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn Leistungen zugesagt werden, die schon vor dem (formalen) Ende des Dienstverhältnisses gezahlt werden. Dementsprechend darf in diesen Fällen insoweit keine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG gebildet werden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C 2 – S 2176 – 102/99, Rn. 2). Grundsätzlich wird für Zahlungen, die während des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber erbracht werden, von der Finanzverwaltung unterstellt, dass sie der jeweiligen Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entsprechen, selbst wenn dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht der Fall sein sollte. Entsprechend konnte für solche Leistungen auch keine Rückstellung gebildet werden.
Das neue BMF-Schreiben beruft sich auf zwei bereits länger zurückliegende Urteile des BFH vom 5.3.2008 (I R 12/07) und vom 23.10.2013 (I R 60/12), die im Zusammenhang mit Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer ergingen. Diese Urteile werden dahingehend als Klarstellung interpretiert, dass „Pensionsleistungen in erster Linie der Deckung des Versorgungsbedarfes dienen und folglich regelmäßig erst bei Wegfall der Bezüge aus der betrieblichen Tätigkeit gezahlt werden”. Andererseits würden „Versorgungsleistungen nicht den Charakter als betriebliche Altersversorgung verlieren, wenn Leistungen nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis abhängig gemacht werden”. Daraus kann geschlossen werden, dass auch bei solchen Pensionszusagen eine Rückstellungsbildung nach § 6a EStG erfolgt. Die dieser Einschätzung widersprechende Regelung im BMF-Schreiben von 1999 (Rn. 2) sei dementsprechend nicht mehr anzuwenden (Rn. 4).
Es wird unterschieden zwischen Versorgungszusagen, die keine Aussagen zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als Voraussetzung für die Gewährung von Pensionsleistungen treffen, und solchen, die den gleichzeitigen Bezug von Versorgungsleistungen und Arbeitslohn ausdrücklich gestatten.
Im ersten Fall (keine Aussage in der Versorgungszusage, Rn. 2ff.) soll bei der Bewertung der Verpflichtungen davon ausgegangen werden, dass das Arbeitsverhältnis spätestens bei Leistungsbeginn beendet wird. Die Möglichkeit einer Weiterbeschäftigung wird dabei also außer Acht gelassen. Bei Leistungsbeginn wird der Mitarbeiter dann trotz eines weiterbestehenden Dienstverhältnisses als Versorgungsempfänger betrachtet und die Pensionsrückstellung entsprechend mit ihrem Barwert bewertet.
Im zweiten Fall (explizit mögliche Weiterbeschäftigung nach Rentenbeginn, Rn. 7) ist der Ausscheidezeitpunkt „sachgerecht zu schätzen und der Bewertung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zugrunde zu legen”. Hier kann also nicht wie im ersten Fall z.B. auf den frühestmöglichen Beginn der gesetzlichen Altersrente (sog. zweites Wahlrecht nach R 6a Abs. 11 EStR) abgestellt werden, sondern auf einen späteren erwarteten Ausscheidezeitpunkt, mit der regelmäßigen Folge einer geringeren Pensionsrückstellung. Derartige Zusagen sind aber unüblich.
Für Beitragszahlungen an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds wird der Betriebsausgabenabzug auch dann zugelassen, wenn das Dienstverhältnis für den Erhalt der zugesagten Leistungen nicht beendet sein muss (Rn. 5, 7). Für den Durchführungsweg der Unterstützungskassen ist jedoch das Deckungskapital für laufende Leistungen erst nach Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis maßgeblich, da in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG explizit von ehemaligen Arbeitnehmern die Rede ist (Rn. 6, 7).
II. Teilrenten
Die seit 1992 existierende Möglichkeit, aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine Teilrente (§ 42 SBG VI) zu beziehen und damit einen gleitenden Übergang in den Ruhestand zu erreichen, kann durch eine entsprechende Teilrente aus der betrieblichen Altersversorgung begleitet werden. Da nach § 6 S. 1 BetrAVG ein Anspruch auf eine vorzeitige Altersleistung aus der betrieblichen Altersversorgung nur bei Bezug einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Vollrente besteht, muss der Arbeitgeber keine solche betriebliche Teilrente gewähren. Das passt zwar nicht gut zum Zweck der Teilrente, die einen gleitenden Übergang in den Ruhestand fördern will, verhindert aber eine zusätzliche Belastung des Arbeitgebers durch den mit einer Teilrente verbundenen zusätzlichen Verwaltungsaufwand und eine vorzeitige Liquiditätsbelastung.
Sofern der Arbeitgeber den Bezug einer betrieblichen Teilrente dennoch anbietet, konnte nach dem BMF-Schreiben vom 25.4.1995, IV B 2 – S 2176 – 8/95, eine Rückstellungsbildung nach § 6a EStG ohne Berücksichtigung der Möglichkeit einer Teilrente erfolgen. Spätestens mit Beginn eines Bezugs der Teilrente galt der Versorgungsfall als eingetreten, mit der Folge, dass die Rückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG mit dem vollen Barwert der gesamten Verpflichtung gebildet wird und nicht mehr auf ein evtl. davor maßgebliches späteres rechnerisches Pensionsalter abzustellen ist. Das während des Bezugs der Teilrente fortbestehende Dienstverhältnis war insoweit unschädlich. Dieses BMF-Schreiben von 1995 wird durch das aktuelle BMF-Schreiben aufgehoben (Rn. 9).
Stattdessen wird nun zum Zweck der Rückstellungsberechnung für Bilanzstichtage zwischen Beginn des Teilrentenbezugs und dem für die Rückstellungsberechnung gewählten rechnerischen Pensionsalter eine Aufteilung der Pensionsverpflichtung in zwei Teile gefordert (Rn. 8). Für die Teilrente, deren Auszahlung bereits begonnen hat, ist die Bewertung mit ihrem Barwert gestattet. Für den restlichen Teil der Betriebsrentenanwartschaft ist eine Bewertung mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG vorgeschrieben, also als noch nicht ausfinanzierte Anwartschaft eines aktiven Mitarbeiters. Erst nach Erreichen des rechnerischen Pensionsalters wird auch dieser Teil mit seinem Barwert bewertet.
Durch die Aufteilung wird die Rückstellung im Allgemeinen geringer ausfallen als nach dem aufgehobenen BMF-Schreiben von 1995, das eine Bewertung mit dem Barwert für die gesamte Pensionsverpflichtung vorsah, auch soweit sie noch nicht als Teilrente ausgezahlt wird.
III. Gesellschafter-Geschäftsführer
Für Gesellschafter-Geschäftsführer folgt das BMF-Schreiben den o.g., in der Literatur z.T. heftig kritisierten BFH-Urteilen (Rn. 10). Demnach ist zwar grundsätzlich eine Pensionszusage zulässig, die eine Weiterbeschäftigung nach Erreichen des vereinbarten Pensionsalters zulässt. Wenn nach Leistungsbeginn das für die weitere Tätigkeit gezahlte Gehalt nicht auf die Pension angerechnet wird, führt das jedoch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Dies soll selbst für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und bei Ausübung eines vereinbarten Kapitalwahlrechts bei Erreichen der vereinbarten Altersgrenze gelten.
Die Auflösung der Pensionsrückstellung stehe der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht entgegen. Die Verringerung von Arbeitszeit und Aktivgehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls stehe der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ebenfalls nicht entgegen, da eine Teilzeittätigkeit nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers zu vereinbaren sei.
IV. Vererblichkeit von Versorgungsanwartschaften und Versorgungsleistungen
Nicht in direktem Zusammenhang mit der Frage des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis steht die in Rn. 11 des BMF-Schreibens dargestellte Rückstellungsbildung für vererbliche Versorgungsanwartschaften und Versorgungsleistungen.
Hinterbliebenenleistungen dürfen nach dem BMF-Schreiben vom 24.7.2013, Rn. 287ff. grundsätzlich nur einem eingeschränkten Personenkreis zu Gute kommen, insbesondere Ehegatten und Waisen; andernfalls handelt es sich nicht um Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im steuerrechtlichen Sinn („Vererblichkeit von Anwartschaften”). Dasselbe gilt für Leistungen an andere Personen aufgrund einer Rentengarantiezeit oder in Form einer festen Anzahl von Raten. Davon abweichend sieht das aktuelle BMF-Schreiben den Charakter als betriebliche Altersversorgung dennoch als gewahrt an, sofern „nach der Zusage vorrangig Hinterbliebene entsprechend der Randnummer 287” des o.g. BMF-Schreibens Erben sind. In diesem Fall ist trotz der Möglichkeit einer Vererbung der Leistungen die Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG zu bewerten. Erst wenn tatsächlich ein Erbe die Leistungen erhält, der nicht zu den Hinterbliebenen im o.g. Sinn zählt, sollen die Leistungen ab Eintritt des Erbfalls nach § 6 EStG zu bewerten sein.
Der wichtigste Anwendungsfall für diese Regelung könnten Altersversorgungsleistungen in Form von Ratenzahlungen sein, die seit Jahren eine immer beliebtere Auszahlungsweise sind (oft in Verbindung mit Wahlrechten auf andere Auszahlungsweisen). Dabei handelt es sich um eine zeitlich verteilte Kapitalzahlung, die nach Tod des Ratenempfängers auch an beliebige Erben weiter ausgezahlt werden muss. Da sowohl Zahlungshöhe als auch Zahlungszeitpunkte ab Eintritt des Versorgungsfalls feststehen, handelt es sich dann grundsätzlich eigentlich um Verbindlichkeiten des Unternehmens, die systematisch als solche bilanziert werden müssten. Dennoch wäre nach dem BMF-Schreiben eine Pensionsrückstellung zu bilden, wobei nach § 6a Abs. 3 S. 3 EStG ein Rechnungszins von 6 % anzuwenden wäre. Dies würde zu einem geringeren Bilanzansatz führen als eine Bilanzierung als Verbindlichkeit, für die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG grundsätzlich ein Rechnungszinssatz von 5,5 % anzuwenden ist; bei verzinslichen Verbindlichkeiten ist sogar ihr Nominalwert anzusetzen.
Hier wird letztlich auf einen einheitlichen Charakter der Leistungen als betriebliche Altersversorgung abgestellt, der trotz der Vererblichkeit der Leistungen erhalten bleibt. Dementsprechend müssen die Leistungen nach § 6a EStG bewertet werden, weil dieser als die für Verpflichtungen der betrieblichen Altersversorgung maßgebliche Regelung betrachtet wird. Andererseits spricht u.E. viel für die grundsätzliche Sichtweise, dass feststehende Leistungen, die keinem biometrischen Risiko oder sonstigen Ungewissheiten mehr unterliegen, Verbindlichkeiten darstellen, die auch als solche zu passivieren sind.
V. Fazit
Mit dem Flexirentengesetz vom 8.12.2016 soll die Inanspruchnahme der Teilrente in der gesetzlichen Rentenversicherung erleichtert werden, so dass in Zukunft vielleicht häufiger als bisher Teilrenten in der betrieblichen Altersversorgung auftreten könnten. Die Regelung für die Behandlung der Teilrenten im neuen BMF-Schreiben erscheint grundsätzlich als sinnvoll; allerdings führt sie wegen der erforderlichen separaten Bewertung der beiden Teile der Betriebsrente zu einem erhöhten Bewertungsaufwand. Die Rückstellung sinkt gegenüber der bisherigen Regelung ab.
In Pensionszusagen, die nicht explizit das Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als Voraussetzung für die Gewährung von Leistungen fordern, kann ein solches Ausscheiden zeitgleich mit Inanspruchnahme der Leistungen angenommen werden. Dies stellt eine praktikable und sachgerechte Lösung für derartige Zusagen dar.
Für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bleiben die steuerrechtlichen Regelungen dagegen unbefriedigend und kompliziert, was unter anderem an den zunehmend wirklichkeitsfremden „hypothetischen Fremdvergleichen” der Rechtsprechung liegt.
Die kurze Regelung zu vererblichen Versorgungsanwartschaften und -leistungen ist zum einen wegen der in ihr enthaltenen Aufweichung der Anforderungen an Leistungen der betrieblichen Altersversorgung interessant, zum anderen gibt sie die von der Finanzverwaltung vertretene Meinung zur Bewertung insbesondere von Ratenzahlungen nach § 6a EStG bis zum Eintritt eines Erbfalls wieder.
veröffentlicht in: LEITER bAV.de, 28. September 2017