Die steuer-, aber auch handelsbilanzielle Behandlung übernommener Verpflichtungen war lange Zeit umstritten. Dies gilt insbesondere für die häufigen Fälle, in denen die Übertragung der Verpflichtung mit der Zahlung eines „Kaufpreises” einhergeht, der von dem für die jeweilige Bilanz vorgeschriebenen Bilanzansatz abweicht. Da der handelsbilanzielle Bilanzansatz für Pensionsverpflichtungen (Erfüllungsbetrag gemäß § 253 HGB) sich regelmäßig erheblich vom steuerbilanziellen Bilanzansatz (Teilwert nach § 6a EStG) unterscheidet, ist bei der Übertragung von Pensionsverpflichtungen eine Abweichung des Kaufpreises von zumindest einem der beiden Bilanzansätze unvermeidlich; ähnliches gilt aber auch für viele andere Verpflichtungen. In der Praxis wird für den Kaufpreis oft ein an IFRS (IAS 19) angelehntes Bewertungsverfahren vereinbart, was in der aktuellen Zinssituation meist zu noch deutlich höheren Kaufpreisen und besonders hohen Abweichungen von den Ansätzen in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz I (HGB) führt.
Da der Kaufpreis für übertragene Pensionsverpflichtungen meistens höher als ihr steuerrechtlicher Teilwert ist, entsteht bei einer Passivierung der vom Käufer übernommenen Verpflichtungen gemäß § 6a EStG ein von diesem zu versteuernder Gewinn, was aber der Anschaffungsneutralität von Erwerbsvorgängen widerspricht. Aus diesem Grund fordert der BFH den Ansatz der übernommenen Pensionsverpflichtungen mindestens mit den Anschaffungskosten anstelle nur des steuerrechtlichen Teilwerts, stellt also den bilanzrechtlichen Grundsatz der Neutralität von Anschaffungsvorgängen über steuerrechtliche Einschränkungen, die zu einer Aufwandsverlagerung in die Zukunft führen (z.B. BFH vom 12.12.2012, I R 28/11, Rn. 34ff.). Dabei bleiben allerdings die Details der vom BFH geforderten Behandlung, insbesondere in den Folgejahren nach dem Anschaffungsvorgang, noch weitgehend ungeklärt. Nach dieser Rechtsprechung konnte nun die Übertragung von Pensionsverpflichtungen zur Hebung der „stillen Lasten” genutzt werden, die sich aus der wirtschaftlich betrachtet unzureichenden steuerlichen Rückstellungsbildung ergeben.
Im Rahmen des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes (AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013 wurden daher mit § 5 Abs. 7 EStG die Bilanzierung der übernommenen Verpflichtungen beim übernehmenden Unternehmen und in § 4f EStG die Behandlung des Betriebsausgabenabzugs beim übertragenden Unternehmen anders geregelt. Mit dem lange erwarteten BMF-Schreiben vom 30.11.2017 (IV C 6 – S 2133/14/10001) werden nun auch Hinweise zu einigen Einzelfragen zur steuerlichen Behandlung von Übertragungsvorgängen gegeben. In Abschnitt III. des Schreibens (Rn. 26ff.) wird die Übertragung von Pensionsverpflichtungen separat behandelt.
I. Welche Vorgänge sind erfasst?
Pensionsverpflichtungen können insbesondere auf folgende Weisen rechtlich oder auch nur wirtschaftlich übertragen werden:
Mit einem Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme tritt ein weiteres Unternehmen neben dem bisherigen Schuldner (i.d.R. der Arbeitgeber) in die Verpflichtung ein und verpflichtet sich, letzteren von der Verpflichtung freizustellen, also die Pensionsleistungen selbst zu übernehmen. Der bisherige Schuldner bleibt damit zwar rechtlich zur Leistung verpflichtet, wird aber voraussichtlich nicht mehr wirtschaftlich dadurch belastet, so dass er mangels Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme keine Rückstellung mehr bilden darf (Rn. 24).
Pensionsverpflichtungen können unter bestimmten Voraussetzungen auch im Rahmen des Wechsels des Arbeitgebers einzelvertraglich übertragen werden, wobei der neue Arbeitgeber für die Übernahme der Pensionszusage ein Entgelt vom Vorarbeitgeber erhält (§ 4 BetrAVG). In diesem Fall erlischt die Zusage des ehemaligen Arbeitgebers (§ 4 Abs. 6 BetrAVG). Ferner können Pensionsverpflichtungen auch kraft Gesetzes im Rahmen eines Betriebsübergangs nach § 613a BGB auf den Erwerber übergehen.
Sowohl Verpflichtungsübernahmen als auch Schuldbeitritte werden von den gesetzlichen Regelungen erfasst, wobei jedoch für die einzelvertragliche Übernahme der Verpflichtung bei Wechsel des Arbeitgebers eine Sonderregelung besteht (vgl. Abschnitt IV). Die bloße Änderung des Durchführungswegs fällt nicht in den Anwendungsbereich von § 4f und § 5 Abs. 7 EStG; die Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds wird weiter durch § 4e EStG geregelt.
II. Behandlung beim übertragenden Unternehmen
Wenn das übertragende Unternehmen einen Kaufpreis entrichtet, der die steuerbilanzielle Rückstellung übersteigt, entsteht zunächst in Höhe der Differenz ein sofortiger steuerlicher Aufwand. Um dies zu verhindern und einen grundsätzlichen Gleichlauf mit der Rückstellungsbildung beim übernehmenden Unternehmen zu erzielen (vgl. Abschnitt III.), darf nach § 4f Abs. 1 S. 1, 2 EStG diese Differenz nur über das Wirtschaftsjahr der Übertragung und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, was „durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abrechnungen“ zu erfolgen hat (Rn. 16). Eine sofortige Hebung bestehender „stiller Lasten” soll also durch die erzwungene Verteilung des Aufwands über 15 Wirtschaftsjahre ausgeschlossen sein.
Bei der Bestimmung der zu verteilenden Differenz ist von der aufgrund der Übertragung aufzulösenden Rückstellung zum der Übertragung vorangegangenen Bilanzstichtag auszugehen, nicht aber von der in einer etwaigen steuerlichen Schlussbilanz, die im Zusammenhang mit einem Umwandlungssteuervorgang erstellt wurde, oder von einer fiktiven Rückstellung zum Übertragungszeitpunkt (Rn. 18).
Ausnahmen und Sonderregelungen dazu sind in § 4f Abs. 1 S. 3 und 4 EStG geregelt und betreffen insbesondere Kleinunternehmen und Schuldübertragungen im Rahmen der Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes und von Teilbetrieben, wo die Verteilung des Aufwands unterbleiben kann (Rn. 19ff., Rn. 25).
III. Behandlung beim übernehmenden Unternehmen
Gemäß § 5 Abs. 7 S. 1 EStG sind „übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, […] zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.” Insbesondere sind damit die steuerlichen Einschränkungen des § 6a EStG zu beachten, wobei „bilanzsteuerliche Wahlrechte (z.B. Teilwert- oder Pauschalwertverfahren bei Jubiläumsrückstellungen) […] unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden” können (Rn. 10). Daher können die der Bewertung zu Grunde gelegten Pensionierungsalter im Rahmen des R 6a Abs. 11 EStR neu festgelegt werden. Auch etwaige Fehlbeträge, die aufgrund des steuerbilanziellen Nachholverbots (§ 6a Abs. 4 EStG) entstanden sind, müssen nicht fortgeführt werden (Rn. 26).
Als der ursprünglich Verpflichtete ist auch nach mehreren Übertragungen der Verpflichtungen grundsätzlich das Unternehmen anzusehen, das die Schuld erstmalig begründete (Rn. 9), also die Pensionszusage ursprünglich erteilte. Davon abweichend wird ab der erstmaligen Anwendung der Sonderregelung des § 5 Abs. 7 S. 4 EStG für einzelvertraglich wechselnde Arbeitnehmer der letzte Anwender dieser Sonderregelung als ursprünglich Verpflichteter betrachtet (Rn. 28), so dass der dann übertragene Vermögenswert dauerhaft bei der Teilwertberechnung berücksichtigt werden muss (vgl. Abschnitt IV).
Um eine sofortige Realisierung eines Anschaffungsgewinns in Höhe der (positiven) Differenz zwischen Kaufpreis der Verpflichtungen und steuerlicher Rückstellung zu verhindern, kann gemäß § 5 Abs. 7 S. 5 EStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die anfänglich 14/15-tel der Differenz beträgt und „die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum)”. Bei der Differenzberechnung ist nach Rn. 13 des BMF-Schreibens – auch bei unterjährigen Übertragungen – von der Höhe der steuerlichen Rückstellung in der folgenden Schlussbilanz des übernehmenden Unternehmens auszugehen. Ferner dürfen dabei nur Verpflichtungen berücksichtigt werden, die an diesem Bilanzstichtag noch vorhanden sind.
Es erscheint als etwas zweifelhaft, ob diese pauschale Verteilung des Anschaffungsgewinns über höchstens 15 Jahre den Vorstellungen des BFH entspricht. Immerhin bietet das Verfahren eine grundsätzlich einfache und praktikable Methode, um eine sofortige hohe Steuerbelastung durch den Anschaffungsvorgang zu vermeiden.
Leider wird die Einfachheit dieses Verfahrens wieder weitgehend zunichtegemacht durch § 5 Abs. 7 S. 6 EStG, wo eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage gefordert wird, wenn eine Verpflichtung bereits vor Ablauf des Auflösungszeitraums nicht mehr besteht. Bei Pensionsverpflichtungen dürfte das bedeuten, dass bei Wegfall einer der übertragenen Verpflichtungen etwa durch Tod ohne versorgungsberechtigte Hinterbliebene oder Ausscheiden des Arbeitnehmers ohne unverfallbare Anwartschaft die Rücklage anteilig aufgelöst werden muss. Damit müsste für jede einzelne Verpflichtung die Höhe der Rücklage separat vorgehalten werden.
IV. Sonderregelung: Übertragung bei Wechsel des Arbeitgebers
Wenn ein Arbeitnehmer den Arbeitgeber wechselt und gemäß § 4 BetrAVG seine bestehende Pensionsanwartschaft auf den neuen Arbeitgeber übertragen lässt, kommt eine Sonderregelung zur Rückstellungsberechnung beim neuen Arbeitgeber zur Anwendung, die bereits in R 6a Abs. 13 EStR enthalten war und nun in § 5 Abs. 7 S. 4 EStG aufgenommen ist. Anstelle einer Fortführung der Rückstellung wie beim ursprünglichen Arbeitgeber wird der für die Übernahme der Pensionsverpflichtung vom alten zum neuen Arbeitgeber übertragene Vermögenswert in die Teilwertberechnung einbezogen. Grundsätzlich steigt dann die steuerliche Rückstellung beim übernehmenden Unternehmen beginnend mit dem übertragenen Vermögenswert (beschränkt auf den steuerlichen Barwert der Verpflichtung) bis zum Barwert der Verpflichtung bei Rentenbeginn an. Nach diesem Verfahren kommt es durch die Verpflichtungsübernahme zu keinem zu versteuernden Gewinn, sofern der übertragene Vermögenswert nicht den steuerlichen Barwert übersteigt. Ohne diese Regelung wäre die Übertragung einer Verpflichtung auf den neuen Arbeitgeber, die politisch wegen der Vermeidung zersplitterter Kleinanwartschaften erwünscht ist, für diesen oft unattraktiv.
Die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage ist im Fall des Arbeitgeberwechsels nicht möglich, selbst wenn der übertragene Vermögenswert den steuerlichen Barwert übersteigt und damit ein zu versteuernder Gewinn entsteht. Beim übertragenden Unternehmen ist dementsprechend keine Verteilung des Aufwands über 15 Jahre vorzunehmen. Nach Rn. 29 des BMF-Schreibens soll das auch für andere Verpflichtungen als Pensionen gelten, die auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden, insbesondere für Jubiläums- und Altersteilzeitverpflichtungen. Unklar bleibt, ob dazu korrespondierend auch keine gewinnmindernde Rücklage beim übernehmenden Unternehmen gebildet werden darf.
Die gelegentlich diskutierte Anwendung dieser Sonderregelung auch auf Betriebsübergänge nach § 613a BGB ist nach Rn. 27 und 29 ausgeschlossen, da in diesen Fällen kein Unternehmenswechsel erfolge.
V. Kaufpreiszahlungen entsprechend dem Erdienen der Anwartschaft
Bei einem Schuldbeitritt zu der gesamten gegenüber einem aktiven Anwärter bestehenden Pensionsverpflichtung kann vorgesehen werden, dass der Kaufpreis zunächst nur dem bereits erdienten Anteil der Anwartschaft entspricht („Basisentgelt”) und die im Verlauf des Arbeitsverhältnisses weiter erdienten Anteile erst in den korrespondierenden späteren Wirtschaftsjahren dem beigetretenen Unternehmen durch weitere Zahlungen vergütet werden. In diesem Fall „gilt als Wirtschaftsjahr des Schuldbeitrittes für die gesamte Pensionsverpflichtung das Wirtschaftsjahr, in dem die Verpflichtung zur Zahlung des Basisentgeltes gewinnwirksam wird”. Aus Vereinfachungsgründen sollen die Regelungen sowohl zur Verteilung des Aufwands beim übertragenden Unternehmen als auch zur Bildung der gewinnmindernden Rücklage beim übernehmenden Unternehmen nur für das Basisentgelt angewandt werden. Die in den weiteren Wirtschaftsjahren hinzukommenden Zahlungen sollen dagegen sofort als Betriebsausgabe bzw. Betriebseinnahme wirksam werden (Rn. 31).
Von dieser Regelung nicht erfasst sein dürfte dagegen der Fall, dass auch der Schuldbeitritt nur dem Erdienen folgt, dass also das übernehmende Unternehmen im jeweiligen Wirtschaftsjahr nur der Pensionsverpflichtung in Höhe ihres dann bereits erdienten Anteils beitritt. Hier dürfte es sich tatsächlich um eine Folge von grundsätzlich separat zu betrachtenden „scheibchenweisen” Schuldbeitritten mit getrennter steuerlicher Behandlung handeln, bei der das übertragende Unternehmen die Pensionsrückstellung auch nur soweit auflösen kann, wie die Verpflichtung bereits vom Schuldbeitritt erfasst ist.
VI. Übergangsvorschriften
Die Regelungen des § 4f EStG sind gemäß § 52 Abs. 8 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. Dasselbe gilt gemäß § 52 Abs. 9 S. 1 EStG auch für die Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG.
Für frühere Wirtschaftsjahre ist grundsätzlich nach der BFH-Rechtsprechung vorzugehen, wobei gemäß § 52 Abs. 9 S. 2 EStG „auf Antrag” § 5 Abs. 7 EStG auch hier angewandt werden darf; der Antrag gilt nach Rn. 7 des BMF-Schreibens bereits „durch den entsprechenden Ansatz in der steuerlichen Gewinnermittlung als ausgeübt“.
Die Auflösung der gewinnmindernden Rücklage (§ 5 Abs. 7 S. 5 EStG) beim übernehmenden Unternehmen kann über 20 statt 15 Jahre verteilt werden, wenn die Übertragung der Verpflichtung vor dem 14.12.2011 vereinbart wurde (§ 52 Abs. 9 S. 3 EStG).
Mit diesem BMF-Schreiben werden die älteren, nicht der Gesetzeslage entsprechenden BMF-Schreiben vom 16.12.2005 (IV B 2 – S 2176 – 103/05) und vom 24.11.2011 (IV C 6 -S 2137/0-03) aufgehoben. Das neue Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden, wobei es nicht zu beanstanden sei, wenn aufgrund der Anwendung der früheren Regelungen bisher bilanzierte Rückstellungen und Freistellungsansprüche „spätestens in dem Wirtschaftsjahr gewinnwirksam aufgelöst werden, das nach der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt endet” (Rn. 34f.).
VII. Exkurs: Handelsbilanz
In der Handelsbilanz ist die Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit dem Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB vorgeschrieben. Da dieser Wert aus wirtschaftlicher Sicht eher dem Wert der Verpflichtungen entspricht als der steuerliche Teilwert nach § 6a EStG, wird er v.a. bei konzerninternen Übertragungen häufig als Kaufpreis der Verpflichtungen verwendet. Dennoch wird wegen der wenig zeitnahen Definition des handelsbilanziellen Rechnungszinssatzes als Durchschnittswert von Marktzinssätzen der letzten 10 Jahre oft ein anderer, in der derzeitigen Zinssituation meist erheblich höherer Kaufpreis vereinbart.
Damit stellt sich für die Handelsbilanz grundsätzlich dasselbe Problem der erfolgsneutralen Behandlung des Übernahmevorgangs beim übernehmenden Unternehmen wie für die Steuerbilanz (IDW RS HFA 30 n.F. vom 16.12.2016), das durch eine entsprechende Anpassung der Pensionsrückstellung oder – wie in § 5 Abs. 7 EStG vorgesehen – mittels eines separaten Passivpostens gelöst werden kann. Verschiedene praktikable Verfahren dazu wurden kürzlich in einem Ergebnisbericht des Fachausschusses Altersversorgung der Deutschen Aktuarvereinigung (DAV) zur handelsrechtlichen Bilanzierung entgeltlich übernommener Versorgungsverpflichtungen dargestellt.
VIII. Anmerkungen
In der Praxis stellt sich bei Übertragungsvorgängen häufig das Problem, dass kein expliziter Kaufpreis für die Verpflichtungen bekannt ist, weil es sich dabei nur um einen Teilvorgang im Rahmen einer umfassenderen Transaktion handelt, für die nur ein Gesamtpreis fixiert wird. Um Probleme mit der Festlegung eines Kaufpreises für die Anwendung des § 4f EStG und für die Bildung einer Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG zu vermeiden, empfiehlt es sich wohl, zumindest die Berechnungsmethode, besser noch die ermittelten Kaufpreise für jede einzelne Verpflichtung dauerhaft zu dokumentieren.
Bemerkenswert ist auch, dass die vom abgebenden Unternehmen zu verteilende Differenz zwischen Kaufpreis und Rückstellung i.d.R. ein anderer Betrag ist als der vom übernehmenden Unternehmen für die Bildung der gewinnmindernden Rücklage ansetzbare Wert, da jeweils von der Rückstellung zum Bilanzstichtag vor bzw. nach der Übertragung auszugehen ist.
Weitere Abweichungen vom prinzipiell wohl angestrebten Gleichlauf bei der Erfolgswirkung für die beiden Unternehmen können durch die in § 5 Abs. 7 S. 6 EStG vorgeschriebene Auflösung der gewinnmindernden Rücklage beim übernehmenden Unternehmen entstehen, soweit Verpflichtungen innerhalb des Auflösungszeitraums entfallen. Bei Pensionsverpflichtungen erscheint diese Regelung als unangemessen, da der Tod und das Ausscheiden von Arbeitnehmern innerhalb des Auflösungszeitraums bereits in die Berechnung der Pensionsrückstellung und i.d.R. auch in die Ermittlung des Kaufpreises mit entsprechenden Wahrscheinlichkeiten eingehen. Damit wird der Auflösungszeitraum effektiv verkürzt, obwohl die Restlaufzeiten von Pensionsverpflichtungen ohnehin meist erheblich höher sind als die 15 Jahre des Auflösungszeitraums.
veröffentlicht in: LEITER bAV.de, 7. Dezember 2017