Berücksichtigung von im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses geleisteten Beiträgen für eine rückgedeckte Unterstützungskasse als Betriebsausgabe – Entgeltumwandlung (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2020, X R 32/18)

Der BFH festigt mit dem genannten Urteil seine Rechtsprechung zur Entgeltumwandlung. Zuwendungen an eine rückgedeckte Unterstützungskasse, die auf Entgeltumwandlungen eines Ehegatten mit steuerlich anerkanntem Arbeitsverhältnis beruhen, sind grundsätzlich Betriebsausgaben.

Für die steuerliche Anerkennung von Versorgungszusagen an nahe Angehörige gelten Sonderregeln, die je nach Durchführungsweg und Finanzierung voneinander leicht abweichen. Notwendig ist aber immer ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis sowie die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage. Letzteres erfordert auch die Prüfung der Zusage durch einen Fremdvergleich, wobei im Falle von Entgeltumwandlungen besondere Maßstäbe zu beachten sind – diese und deren Inhalte stellt der BFH in seiner Entscheidung ausführlich dar.

Die Kläger sind Eheleute, wobei die Klägerin beim Kläger als Verkaufsleiterin angestellt war. Die Kläger vereinbarten als Ergänzung zum Arbeitsvertrag, dass ab August 2009 monatlich 1.830 Euro bei einem Bruttogehalt von 4.146 Euro umgewandelt und als Zuwendung an eine Unterstützungskasse fließen sollten.

Das Finanzamt sah die geleisteten Zuwendungen im Hinblick auf § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG nur teilweise als abzugsfähig an, da es nach Maßgabe des Fremdvergleichs deren Höhe für unangemessen und daher nur teilweise für betrieblich veranlasst hielt (Rz. 9). Hiergegen richteten sich die Kläger. Deren zulässige Revision ist zwar begründet, wird aber vom BFH aufgrund fehlender Spruchreife an die Vorinstanz zurückverwiesen.

Die wesentlichen Punkte der Entscheidung werden mit den folgenden Leitsätzen zusammengefasst:

„1. Werden im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des Arbeitnehmers teilweise zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grundsätzlich am Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.

2. Für die Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen ist insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis zwischen regelmäßig anzunehmender Angemessenheit und nur ausnahmsweise gegebener Unangemessenheit der Umgestaltung der Entlohnung des Arbeitsverhältnisses zu beachten.

3. Eine insoweit unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei einer ‚Nur-Pension‘ oder bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in Betracht […].

4. Im Fall echter nicht unangemessener Barlohnumwandlungen sind Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse betrieblich veranlasst und ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen […].“

Das Urteil berücksichtigt, wie in ähnlicher Weise bereits das BFH-Urteil vom 7.3.2018, I R 89/15 für Gesellschafter-Geschäftsführer, die Besonderheiten der Finanzierung einer Pensionszusage durch Entgeltumwandlung, die bei wirtschaftlicher Betrachtung aus den eigenen Mitteln des Begünstigten und damit insofern auf sein eigenes Risiko erfolgt (Rz. 42ff.). Der Senat überträgt ferner auf die Behandlung der vorliegenden Unterstützungskassenzusage die Rechtsprechung des VIII. Senats (BFH-Urteil vom 10.6.2008, VIII R 68/06), nach der aus einer „echten Barlohnumwandlung“ geleistete Versicherungsbeiträge ohne Prüfung einer möglichen Überversorgung als Betriebsausgaben anzuerkennen seien (Rz. 55f.).

Dennoch sind bei allen Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer oder deren nahe Angehörige die grundsätzlich weiter bestehenden besonderen Anforderungen u.a. zur Erdienbarkeit, bei Entgeltumwandlungen auch im Zusammenhang mit Entgelterhöhungen, unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Einzelfalls zu beachten.