Pensionszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer: Erdienbarkeit bei Entgeltumwandlung und Wechsel des Durchführungswegs (BFH-Urteil vom 7.3.2018, I R 89/15)

Pensionszusagen an – insbesondere beherrschende – Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) müssen einige Bedingungen erfüllen, um den steuerlichen Anforderungen zu genügen und das Entstehen verdeckter Gewinnausschüttungen zu verhindern. Insbesondere wird von Rechtsprechung und Finanzverwaltung erwartet, dass die Pensionszusage noch „erdienbar” ist, um eine Veranlassung der Zusage aus dem Gesellschaftsverhältnis (statt aus der Tätigkeit als Geschäftsführer) und damit eine fehlende betriebliche Veranlassung auszuschließen. Diese geforderte Erdienbarkeit der Zusage beinhaltet grundsätzlich einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren zwischen Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Rentenbeginn, was aus einem „hypothetischen Fremdvergleich” mit einem nicht am Unternehmen beteiligten Fremdgeschäftsführer folgt. Allerdings kann im Einzelfall die betriebliche Veranlassung der Zusage auch aus allgemeineren Gesichtspunkten heraus gegeben sein, wobei sichere Kriterien dafür schwer anzugeben sind.

Die Voraussetzung der Erdienbarkeit bereitet in der Praxis häufig Probleme, insbesondere weil sie sich nicht nur auf die ursprüngliche Pensionszusage, sondern auch auf eventuelle spätere Erhöhungen bezieht. Selbst indirekte Leistungserhöhungen, die bei einer gehaltsabhängigen Pensionszusage auf ein steigendes (versorgungsfähiges) Entgelt des Geschäftsführers zurückzuführen sind, können hier zu einer Einordnung als Neuzusage führen, wenn die Entgelt- oder Anwartschaftssteigerungen als zu hoch angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20.5.2015, I R 17/14). Auch für Pensionszusagen über mittelbare Durchführungswege gilt die Voraussetzung der Erdienbarkeit grundsätzlich gleichermaßen wie für Direktzusagen.

Mit seinem Urteil vom 7.3.2018 macht der BFH nun deutlich, dass an Pensionszusagen aus Entgeltumwandlung oder im Zusammenhang mit dem Wechsel des Durchführungswegs regelmäßig nicht die sonst üblichen Forderungen hinsichtlich der Erdienbarkeit der Pensionszusage gerichtet werden müssen.

I. Entgeltumwandlung

Der finanzielle Aufwand für eine aus Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusage wird letztlich auch im Falle eines Geschäftsführers von diesem selbst getragen, da seine Barvergütung durch die Entgeltumwandlungsvereinbarung in einem Umfang reduziert wird, der dem Wert der daraus entstehenden Pensionszusage entspricht. Anders als bei der arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage, für die der Arbeitnehmer nicht explizit auf Entgelt verzichten muss, ändert sich aus Sicht des Arbeitgebers i.W. nur die Art der Auszahlung eines Teils des Gehalts, der nun in die betriebliche Altersversorgung fließt statt sofort an den Arbeitnehmer ausgezahlt zu werden.

Bisher war ungeklärt, ob an die „Erdienbarkeit” einer aus Entgeltumwandlung resultierenden Pensionszusage an einen GGF dieselben Anforderungen zu stellen sind wie bei arbeitgeberfinanzierten Zusagen. Die Finanzverwaltung vertritt bislang unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 9.12.2002 (IV A 2 – S 2742 – 68/02) diese Auffassung (OFD Niedersachsen, 15.8.2014, S 2742-259-St 241), während sich der BFH nun der gegenteiligen Meinung der Literatur grundsätzlich anschließt (Rz. 19ff.). Das Unternehmen habe die finanziellen Folgen einer aus Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusage nicht zu tragen und daher keinen Anlass, einem darauf gerichteten Begehr auch eines Fremdgeschäftsführers nicht zu entsprechen: „Demgemäß besteht regelmäßig auch keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der – u.U. zeitlich begrenzten – Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis besteht” (Rz. 21). Dies gelte für jede Form der betrieblichen Altersversorgung, also wohl insbesondere auch für jeden Durchführungsweg und auch bei Entgeltumwandlungen von mehr als 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung, auf die kein Anspruch nach § 1a Abs. 1 BetrAVG besteht.

Der BFH stellt allerdings fest, dass auch durch Entgeltumwandlung finanzierte Pensionszusagen u.U. durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können, etwa wenn „sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung” vorliegen (Rz. 26). Es dürfte daher nicht möglich sein, die allgemeinen Anforderungen an die Erdienbarkeit einer Pensionszusage dadurch zu umgehen, dass die Vergütung angehoben wird und im zeitlichen Zusammenhang dazu mittels Entgeltumwandlung in ähnlicher Höhe eine Pensionszusage finanziert wird.

II. Wechsel des Durchführungswegs

In seinem Urteil vom 20.7.2016 (I R 33/15) sah der BFH den Wechsel des Durchführungswegs für künftige Dienstzeiten von einer Direktzusage auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse noch als Neuzusage an mit der Folge, dass der Zeitraum für das Erdienen der neuen Zusage mit dem Zeitpunkt des Wechsels des Durchführungswegs beginnt. In diesem Fall war zwar auch eine Änderung der Art der Leistung (Kapitalzahlung statt Rente) und ihrer Höhe vorgenommen worden, was in der Urteilsbegründung allerdings u.E. keine entscheidende Rolle spielte.

Der BFH präzisiert seine Rechtsauffassung nun dahingehend, dass bei einer Änderung des Durchführungswegs, bei dem keine finanzielle Mehrbelastung des Arbeitgebers eintritt, auch keine erneute Prüfung der Erdienbarkeit gerechtfertigt sei (Rz. 30). Demnach ist eine lediglich wertgleiche Änderung des Durchführungswegs kein Grund, die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage in Zweifel zu ziehen.

III. Fazit

Der BFH stellt fest, dass bei einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusage an einen GGF grundsätzlich die Erdienbarkeit der Zusage sichergestellt ist, und dass der Wechsel des Durchführungswegs bei unveränderter finanzieller Belastung des Arbeitgebers ebenfalls keine steuerlichen Probleme nach sich ziehen soll. Dennoch sollte man auch bei solchen Vorhaben prüfen, ob nicht andere Gesichtspunkte die betriebliche Veranlassung der Pensionszusage in Frage stellen könnten.

Die steuerlichen Anforderungen an eine Pensionszusage an einen GGF bleiben jedoch insgesamt überzogen, was letztlich aus unrealistischen Vorstellungen darüber herrührt, unter welchen Umständen Fremdgeschäftsführern üblicherweise Pensionszusagen erteilt werden. Zumindest bei beitragsorientierten Pensionszusagen ist der finanzielle Aufwand des Arbeitgebers gut kalkulierbar und ebenso als Teil der Gesamtvergütung des Geschäftsführers zu betrachten wie seine Barvergütung oder auch die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Diese Pensionszusagen korrespondieren heutzutage mit der laufenden Arbeitsleistung und sind i.d.R. nicht dazu gedacht, nachträglich Betriebstreue der Vergangenheit oder eine erwartete Betriebstreue über die künftigen 10 Jahre zu honorieren. Ein über die gesetzliche Unverfallbarkeitsfrist hinausgehender Erdienenszeitraum (mittlerweile 3 Jahre) ist daher u.E. bereits grundsätzlich als unüblich anzusehen.