Erdienbarkeit einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage an einen GGF (BFH-Urteil vom 20.7.2016, I R 33/15)

In einem Urteil (BFH vom 20.7.2016, I R 33/15) zur steuerlichen Anerkennung einer Pensionszusage für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) äußert sich der BFH zu den Voraussetzungen für die Erdienbarkeit einer Zusage, die über eine rückgedeckte Unterstützungskasse durchgeführt wird.

Die Zusage wurde dem GGF zunächst im Alter von 44 Jahren als Direktzusage auf monatliche Rentenzahlungen mit fester Altersgrenze 65 Jahre erteilt, im Alter von 56 Jahren jedoch abgeändert. Der bis zu diesem Zeitpunkt ratierlich erdiente Anteil an der Altersrente blieb dabei als Direktzusage auf Rentenleistungen erhalten. Für die weitere Dienstzeit wurde der Durchführungsweg auf den einer kongruent rückgedeckten Unterstützungskasse umgestellt, die als Leistungsform eine Kapitalzahlung vorsieht. Die Umstellung der Versorgung war also mit einer Änderung von Leistungsform und -höhe verbunden. Zur Finanzierung der Zusage entrichtete das Unternehmen jährliche Zuwendungen an die Unterstützungskasse in fester Höhe.

Der BFH betrachtet diese Zuwendungen an die Unterstützungskasse in voller Höhe als nicht betrieblich veranlasst, was zu verdeckten Gewinnausschüttungen führt. Die von ihm für Direktzusagen entwickelten Maßstäbe für die Annahme einer betrieblichen Veranlassung der Pensionszusage seien nämlich auf mittelbare Versorgungszusagen grundsätzlich übertragbar; insbesondere sei dies auch für die sog. Erdienbarkeit einer Versorgungszusage der Fall, die allerdings nur „indizielle Bedeutung“ für die betriebliche Veranlassung der Zusage habe (Rn. 17f.). Die vollständige (externe) Ausfinanzierung über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse rechtfertige es nicht, dem Kriterium der Erdienbarkeit keine Beachtung zu schenken.

Im vorliegenden Fall sei die Änderung der Zusage als Neuzusage zu betrachten, da „mit dem Wechsel des Durchführungswegs in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche Statusänderung vorgenommen“ und der bereits erdiente Teil der Zusage von dem Versorgungsversprechen für künftige Dienstzeiten abgekoppelt worden sei (Rn. 21). Da für die Erdienbarkeit eines Versorgungsanspruchs grundsätzlich ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren zwischen Erteilung der Zusage und vorgesehenem Eintritt in den Ruhestand erforderlich sei und dieser Zeitraum durch die Neuzusage im Alter 56 um ein Jahr und acht Monate unterschritten worden sei, könne dies als „gewichtiges Indiz für eine gesellschaftsrechtliche (Mit-) Veranlassung“ gewertet werden.

Der BFH unterscheidet in seiner Argumentation hinsichtlich der Erdienbarkeitsvoraussetzungen nicht zwischen verschiedenen Durchführungswegen, so dass sie sich auch auf versicherungsförmige Durchführungswege (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) übertragen lassen müsste. Er stellt dieselben Anforderungen an die „Erdienbarkeit“ der Zusage wie bei rückstellungsfinanzierten Direktzusagen, bei denen die Gesellschaft das biometrische Risiko trägt und keine externe Finanzierung besteht. Es ist u.E. jedoch nicht ersichtlich, warum ein „ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung“ einer derartigen Pensionszusage absehen sollte, zumal auch die Unverfallbarkeitsfrist nach § 1b Abs. 1 BetrAVG längst auf fünf Jahre reduziert worden ist und ab 2018 weiter sinken wird. Der Hinweis des BFH, dass der zehnjährige Zeitraum für das Erdienen einer Zusage keine zwingende Voraussetzung sei und dass auch anderweitig sichergestellt werden könne, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des GGF abgegolten werden solle (Rn. 23), ist für die Praxis leider wenig hilfreich. Obwohl im vorliegenden Fall bereits im Alter 44 eine Pensionszusage erteilt worden war, wird hier den Zuwendungen an die Unterstützungskasse in voller Höhe die steuerliche Anerkennung verweigert, nur gestützt auf die Interpretation der Zusageänderung im Alter 56 als Neuzusage.

Aktualisierung: Mit seinem Urteil vom 7.3.2018 (I R 89/15) schränkt der BFH u.a. die Notwendigkeit einer erneuten Überprüfung der Erdienbarkeit der Pensionszusage bei einem Wechsel des Durchführungswegs ein.