Das BMF-Schreiben vom 4.9.2026 befasst sich v.a. mit der Bildung von steuerbilanziellen Rückstellungen für verschiedene Arten von Arbeitsfreistellungen vor dem formalen Ende des Arbeitsverhältnisses. Die Rückstellungsbildung war bisher durch verschiedene BMF-Schreiben geregelt, die infolge von BFH-Entscheidungen teilweise nicht mehr anwendbar waren und im Laufe der Zeit insgesamt ein wenig systematisches Regelungssystem bildeten. Zur Arbeitsfreistellung zählen dabei insbesondere die verbreiteten Altersteilzeitarbeitsverhältnisse und die zunehmend verbreiteten Zeitwertkonten (Lebensarbeitszeitkonten), die bisher u.a. im BMF-Schreiben vom 11.11.1999 behandelt waren, der Vorruhestand nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, der im BMF-Schreiben vom 16.10.1984 geregelt war, der Vorruhestand vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses (BFH-Urteil vom 5.2.2026, IV R 11/24)
und die sogenannte Altersfreizeit (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.2024, IV R 22/22).
Das BMF-Schreiben versucht nun unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung die aktuellen Regelungen zur Rückstellungsbildung für derartige Situationen zusammenzufassen. Mit Rückstellungen sind demnach solche Verpflichtungen des Arbeitgebers zu Geld- oder Sachleistungen abzubilden, die nicht zum typischen ausgeglichenen arbeitsvertraglichen Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer gehören, für das die Gleichwertigkeit der Leistungen des Arbeitgebers (i.W. Arbeitsentgelt) und des Arbeitnehmers (i.W. Arbeitsleistung) unterstellt wird, und für die dementsprechend keine Rückstellungen gebildet werden müssen (arbeitsvertragliches Synallagma).
Nicht vom BMF-Schreiben erfasst sind Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die nach der formalen Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgen und wo sich die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG richtet. Im laufenden Arbeitsverhältnis wird auf das vertraglich festgelegte Ende des Arbeitsverhältnisses abgestellt, also etwa der Ablauf des Monats des Erreichens des gesetzlichen Rentenalters oder auch nach Abschluss eines Altersteilzeitarbeitsvertrags auf das darin neu festgelegte Ende (Rn. 1f.).
Für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind grundsätzlich auch während des laufenden Arbeitsverhältnisses bereits Rückstellungen zu bilden (Rn. 5). Für Leistungen vor dem Ende des Arbeitsverhältnisses sind jedoch grundsätzlich wegen der widerlegbaren Vermutung der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung nur im Fall von Erfüllungsrückständen des Arbeitgebers entsprechend R 5.7 Abs. 7f. EStR Rückstellungen zu bilden (Rn. 4). Erfüllungsrückstände entstehen dabei, „wenn und soweit verpflichtend zugesagte, zeitlich zuordenbare und an die Betriebszugehörigkeit der Berechtigten anknüpfende Leistungen noch nicht erbracht wurden, obwohl die entsprechende Gegenleistung bereits (anteilig) ‚erarbeitet‘ wurde“. Dies gilt auch dann, wenn Bedingungen (z.B. Mindestdienstdauer) für die Leistungserbringungen zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung noch nicht erfüllt sind oder vor Leistungserbringung noch der Abschluss eines entsprechenden Vertrags (z.B. Altersteilzeitvertrag) erforderlich ist (Rn. 6).
Für die Rückstellungsbildung sind dabei nur Leistungen zu berücksichtigen, bei denen nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags mehr Gründe für als gegen die tatsächliche Inanspruchnahme sprechen (Rn. 7, 10). Zu bewerten sind die zum Bilanzstichtag erdienten künftigen Leistungen, wobei entsprechend dem BFH-Urteil vom 5.2.2026 bei Leistungen, die „die Arbeitsleistungen während der gesamten Beschäftigungsdauer abgelten, […] bei der Verteilung des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages auf den Beginn des Arbeitsverhältnisses und nicht auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Entstehens des Anspruchs abzustellen“ ist (Rn. 8). Die Leistungen sind entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e S. 1 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % p.a. abzuzinsen, sofern sie nicht innerhalb der folgenden 12 Monate erbracht werden oder eine verzinsliche Verbindlichkeit vorliegt (z.B. bei bestimmten Modellen von Zeitwertkonten). Die Abhängigkeit von biometrischen Ereignissen (Tod, Invalidität) muss durch Ansatz entsprechender Wahrscheinlichkeiten versicherungsmathematisch berücksichtigt werden. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind bei der Bewertung „künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, […] wertmindernd zu berücksichtigen“ (Rn. 8, 11).
Leistungen nach dem Ende des Arbeitsverhältnisses werden als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nur berücksichtigt, wenn sie am jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind und wahrscheinlich auch tatsächlich in Anspruch genommen werden (Rn. 10). Soweit die Verpflichtungen kontinuierlich durch Arbeitsleistung aufgebaut werden, sind die Rückstellungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d S. 1 EStG zeitratierlich entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung anzusammeln. Wie bei den vor Ende des Arbeitsverhältnisses erbrachten Leistungen wäre demnach bei der Ermittlung des zeitratierlich zum Bilanzstichtag erdienten Leistungsteils auf den Beginn des Arbeitsverhältnisses statt des möglicherweise späteren Zeitpunkt des zivilrechtlichen Entstehens des Anspruchs abzustellen (vgl. Rn. 8).
Das BMF-Schreiben beschäftigt sich in seinem zweiten Abschnitt mit einigen Fällen von Leistungen vor dem Ende des Arbeitsverhältnisses. Bei Leistungen anlässlich eines individuellen Dienstjubiläums ist die Rückstellungsbildung bereits in § 5 Abs. 4 EStG geregelt (Rn. 12). Demgegenüber kommen bei Leistungen im Zusammenhang mit Firmenjubiläen die allgemeinen Grundsätze zur Anwendung, selbst wenn die Leistungshöhe von der Dauer der Betriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers abhängt (Rn. 13).
Die steuerbilanzielle Behandlung von Versorgungsleistungen, die ohne vorheriges Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis gewährt werden, richtet sich weiter nach den Randnummern 1 bis 9 des BMF-Schreibens vom 18.9.2017 (Rn. 15). Insbesondere müssen daher bei der Auszahlung von Teilrenten die Anspruchsteile getrennt bewertet werden.
Rückstellungen für Altersteilzeitvereinbarungen, die die Anwendung des Block-Modells vorsehen, werden weiter entsprechend Randnummern 1 bis 14, 16 und 17 des BMF-Schreibens vom 28.3.2007 behandelt. Nach diesem Schreiben sind „erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) beginnt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren“; es soll also wohl weiterhin keine ab dem Beginn des Beschäftigungsverhältnisses zeitratierliche Bildung von Rückstellungen für die mögliche Inanspruchnahme von Altersteilzeit im Blockmodell zulässig sein, selbst wenn der Arbeitgeber verpflichtet ist, derartige Modell anzubieten (anders als in den BFH-Urteilen zum Vorruhestand und zur Altersfreizeit). Die Rückstellungsbildung für Abfindungszahlungen (Nachteilsausgleich) bei Altersteilzeitverträgen soll sich weiter nach den Regelungen im BMF-Schreiben vom 22.10.2018 richten.
Rückstellungen für „Vereinbarungen, die Arbeitsfreistellungen vor dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistungen unter Fortzahlung von Arbeitslohn vorsehen“, werden nach den o.g. Regelungen für die Behandlung eines Erfüllungsrückstands gebildet. Dies betrifft insbesondere Verpflichtungen aus Zeitwertkonten, Urlaubsansprüche und Verpflichtungen zur Gewährung zusätzlicher bezahlter Freizeit am vertraglich festgelegten Ende des Arbeitsverhältnisses, sofern die Verpflichtung von der Dauer der Betriebszugehörigkeit abhängt (Rn. 14).
Das neue BMF-Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden, die BMF-Schreiben vom 16.10.1984 und vom 11.11.1999 werden aufgehoben (Rn. 17).