Steuerbilanzieller Unterschiedsbetrag nach § 6a Abs. 4 S. 2 EStG für neue Pensionszusagen (BFH-Beschluss vom 13.2.2019, XI R 34/16)

Bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen für die Steuerbilanz ist zu berücksichtigen, dass gemäß § 6a Abs. 4 S. 2 EStG bei „der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen” (Sterbetafeln) der Unterschiedsbetrag zwischen den Teilwerten nach alten und nach neuen Rechnungsgrundlagen „nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden” darf; „Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen”. Diese Sonderregelung soll die fiskalischen Auswirkungen neuer biometrischer Rechnungsgrundlagen auf einen längeren Zeitraum verteilen, was bei ihrer Einführung durch das Steueränderungsgesetz 1998 vom 19.12.1998 insbesondere mit den damals noch üblichen Periodensterbetafeln begründet wurde, bei deren Aktualisierungen regelmäßig deutliche Rückstellungserhöhungen auftraten.

Fraglich ist allerdings, ob der genannte „Unterschiedsbetrag” auch zu berechnen ist, wenn die Pensionszusage erst in dem Jahr erteilt wurde, in dem die neuen biometrischen Rechnungsgrundlagen erstmals angewandt werden. In diesem Fall existierte am Bilanzstichtag des Vorjahres noch keine Pensionsrückstellung, die nach den alten biometrischen Rechnungsgrundlagen berechnet worden wäre. § 6a Abs. 4 S. 3 EStG sieht vor, dass „in dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), […] die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden” darf. Jedoch soll Satz 2 (Verteilung des Unterschiedsbetrags) gemäß § 6a Abs. 4 S. 6 EStG u.a. auch im Fall des Satzes 3 (erstmalige Pensionsrückstellung) gelten.

Der BFH befasst sich in seinem Beschluss vom 13.2.2019 mit diesen etwas unübersichtlichen Regelungen im Zusammenhang mit der Einführung der Heubeck-Richttafeln 2005 G, die im Jahr 2005 die Heubeck-Richttafeln 1998 ersetzten. Er kommt zu dem Ergebnis, dass keine Verteilung eines Unterschiedsbetrags gemäß § 6a Abs. 4 S. 2 EStG im Jahr der Pensionszusage vorzunehmen sei, da in diesem Fall kein Unterschiedsbetrag im Sinne des Satzes 2 existiere (Rn. 14). Auch eine Betrachtung des Zwecks von Satz 6 führe zu keinem anderen Ergebnis, denn nach § 6a Abs. 2 EStG könne das Erstjahr der Rückstellungsbildung auch nach dem Jahr der Pensionszusage liegen, so dass auch in dieser Auslegung ein Anwendungsbereich für Satz 6 verbleibe (Rn. 15).

Die Entscheidung betrifft einen mittlerweile schon lange zurückliegenden Bilanzstichtag, hat aber wegen der im letzten Jahr veröffentlichten Heubeck- Richttafeln 2018 G auch aktuelle Bedeutung. Diese neuen biometrischen Rechnungsgrundlagen sind nach dem BMF-Schreiben vom 19.10.2018 regelmäßig für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden, die zum 30.6.2019 oder später enden (Rn. 2 des Schreibens). Die meisten Unternehmen dürften sie aber bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2018 angewandt haben. Das BMF-Schreiben gibt in seiner Rn. 5 noch eine Behandlung des Unterschiedsbetrags vor, die vom Beschluss des BFH abweicht: „Die Verteilungsregelung gilt auch für Versorgungszusagen, die im Übergangsjahr erteilt werden; das insoweit beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren (Aktenzeichen XI R 34/16) bleibt abzuwarten.”

Die Argumentation des BFH erscheint uns vertretbar, macht allerdings die praktische Berechnung der Pensionsrückstellung in größeren Personenbeständen etwas aufwendiger, da nun für neue Pensionszusagen eine Berechnungsmethode eingerichtet werden muss, die von der Berechnung für die übrigen Pensionszusagen abweicht. Wenn die Zusage dagegen schon älter ist und nur deshalb im Vorjahr noch keine Pensionsrückstellung dafür gebildet wurde, weil der nach § 6a Abs. 2 EStG vorgeschriebene Finanzierungsbeginn noch nicht erreicht war, ist nach unserer Auslegung des BFH-Beschlusses wegen § 6a Abs. 4 S. 6 EStG der Unterschiedsbetrag zu berechnen und die Verteilung über drei Jahre durchzuführen.

Mittlerweile werden für die Berechnung von Pensionsrückstellungen durchweg Generationensterbetafeln verwendet, deren Aktualisierungen grundsätzlich keine gravierenden Auswirkungen auf die Rückstellungshöhe zur Folge haben sollten. Daher wäre es wünschenswert, dass bei einer – mittlerweile aus zahlreichen Gründen gebotenen – steuergesetzlichen Neuregelung für Pensionsrückstellungen auch die komplizierte und unnötige Verteilungsregel des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG beseitigt würde.