Voraussetzung für die Bildung von Pensionsrückstellungen ist insbesondere die Eindeutigkeit der Pensionszusage (Eindeutigkeitsgebot gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG). Erforderlich ist, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt – andernfalls liegt eine steuerschädliche Uneindeutigkeit vor. Hinsichtlich der Rechtsfolgen der Uneindeutigkeit ist eine differenzierte Betrachtung erforderlich, da § 6a Abs. 1 EStG bestimmt, dass die Pensionsrückstellung (nur) gebildet werden darf, „wenn und soweit“ die darin aufgeführten einzelnen Voraussetzungen vorliegen.

Wie sich die damit einhergehende steuerliche (Teil-) Anerkennung bestimmt, hat der BFH im vorliegenden Fall auch grundsätzlich aufgezeigt. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ sei der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach angeordnet. Neben der steuerlichen Nicht- und der Vollanerkennung könne es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen.

Eine Teil-Anerkennung sei beispielsweise möglich, wenn unterschiedliche Leistungen (Alter / Tod / Invalidität) in Aussicht gestellt werden und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-) Leistungsversprechen erfüllt sind. Jedes abtrennbare Leistungsversprechen sei hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert zu betrachten, wie auch unabhängig von dem Umstand einer einheitlichen Pensionsverpflichtung die einzelnen Leistungsarten jeweils eigenständig zu bewerten seien (Rz. 28 f.).

Darüber hinaus sei auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens eine Teilbarkeit möglich. So könne hinsichtlich der Voraussetzungen einer in Aussicht gestellten Leistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) zwischen allgemeinen Anspruchsvoraussetzungen und speziellen Voraussetzungen für Zusatzleistungen oder Voraussetzungen für den Leistungsbezug dem Grunde, der Höhe oder der Dauer nach differenziert werden. Seien demnach die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, so sei hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn – wie im vorliegenden Fall – die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente nicht klar festgelegt sind. Die steuerliche Nichtanerkennung der vorzeitigen Altersrente führe dann dazu, dass die Rückstellung für das Pensionsalter für die normale Altersrente zu berechnen und der Höhe nach zu begrenzen sei. Insoweit könne das Wort „soweit“ auch auf die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG genannten Einzelmerkmale „Art, Form, Voraussetzungen und Höhe“ bezogen werden (Rz. 30).

Letztere Konstellation lag nach dem BFH im zu entscheidenden Fall vor, da der Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei bestimmt werden könne. Der Wortlaut („Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente […] zu beziehen […] Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich.“) könne so verstanden werden, dass der tatsächliche Rentenbezug unmittelbar mit dem Ausscheiden einsetzen müsse. Es sei aber auch möglich, dass lediglich auf das Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgestellt werde, ohne dass dieses frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolge, der Begünstigte die Altersrente aber erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erhalte (Rz. 20 ff.).

Im Übrigen seien die im vorliegenden Fall erfolgten Rentenzahlungen an ehemalige Gesellschafter-Geschäftsführer auf der Grundlage der unklaren Vereinbarung nicht fremdüblich, weshalb diese Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren seien (Rz. 32 ff.).

Dieses Urteil des BFH kann dazu beitragen, die Nichtanerkennung von steuerlichen Rückstellungen auf Grund von nicht eindeutigen Pensionszusagen durch die Betriebsprüfung einzuschränken, denn in vielen Fällen wird sich eine Unklarheit der Pensionszusage nur auf Teile der Zusage und damit nur auf anteilige Rückstellungen beziehen. Dennoch sollte weiter darauf geachtet werden, für alle in der Pensionszusage vorgesehenen Versorgungsfälle die Leistungsvoraussetzungen und die Höhe der sich dann jeweils ergebenden Leistungen möglichst klar und unmissverständlich zu beschreiben.